2021年8月11日

弁護士・公認会計士　片　山　智　裕

※本文中で引用，参照する会計基準書等の条項は，末尾の凡例に表示の略語で記載しています。

Step１「顧客との契約を識別する」では，企業は，顧客との間で契約が成立していることを確認し（Step１-①契約の成立），顧客との間で成立した契約が本基準を適用するための要件を満たすかどうかを判定します。

本基準は，適用除外とされる一定の契約を除き，“顧客との契約から生じる収益”に適用されます（第3項）。そのため，本基準を適用するためには，成立した契約が「顧客との契約」に該当し，適用除外とされる一定の契約に該当しないことを確認する必要があります。

また，本基準は，企業が契約に収益認識モデルを適用するために満たさなければならない５つの要件を定めますが（第19項，IFRS/BC 33），このうち第19項(1)の要件は，法律上，契約が成立したことを意味しており，Step１-①契約の成立で判定します。残る第19項(2)～(5)の要件が収益認識という会計の目的からの要求事項であり，このサブ・ステップで判定します。

本基準が定義づける“契約”は，法律制度における“契約”と同一の概念であり，ステップ１-①契約の成立では，法律上の契約が成立したかどうかを判定しました。

しかし，法律制度における契約がすべて本基準の適用対象となるわけではありません。法律制度における契約は，多種多様であり，範囲が広範にわたります。法律制度における契約には，婚姻・縁組などの身分行為に関する契約が含まれ，財産行為に関する契約であっても，質権・抵当権設定などの物権契約（物権変動を目的とする契約）も含まれます。また，債権契約であっても，贈与契約などの無償契約（一方の当事者の財産の減少が他方の当事者の財産の減少によって償われる関係のない契約）も含まれます。

これに対し，本基準の適用対象となる契約の範囲は，会計基準としての目的から限定されます。本基準の適用対象となる契約は，顧客に移転する財又はサービスと企業が受け取る対価との間に“交換”（同価値性）の関係があることを本質とします（第16項）。したがって，本基準の適用対象となる契約は，財産行為に関する契約の中の債権契約に限られ，債権契約の中でも財又はサービスと対価との間に“交換”の関係のある有償契約に限られます。

このように，本基準は，収益認識モデルの目的から，法律制度における多種多様な契約の中から，本基準の適用対象にならないものを契約として取り扱いません。本基準の適用対象となる契約から除外されるものは，以下のとおりです。

Ø  「顧客との契約」に該当しない契約（第3項）

Ø  適用除外の契約（第3項）

Ø  本基準第19項が掲げる要件を満たさない契約（第19項）

Ø  当事者双方が相手方に補償することなく解約できる完全に未履行の契約（第22項）

l  顧客の概念

本基準は，IFRS第15号と同様に，原則としてすべての「顧客との契約」から生じる収益に適用します（第3項）。「顧客との契約」ではない取引又は事象から生じる収益は，本基準では取り扱いません（第102項）。

本基準は，“顧客”を「対価と交換に企業の通常の営業活動により生じたアウトプットである財又はサービスを得るために当該企業と契約した当事者」と定義づけます（第6項）。

顧客との契約に該当するかどうかは，文理上は契約の相手方の属性を判定しているように見えますが，実質的には取引の属性に着眼して判定します。

l  顧客との契約の判定方法

企業が相手方に財又はサービスを提供し，相手方からその代わりに対価ないし経済的な補償を得ている取引関係について，相手方が「顧客」に該当するかどうかは，取引の属性に着眼し，①企業が提供する財又はサービスが企業の通常の営業活動により生じたアウトプットかどうかや，②当該アウトプットを相手方が対価と交換（同価値性）に得る目的があるかどうかを考慮して判定します（IFRS/BC 53,54）。

l  企業の通常の営業活動のアウトプットではない資産の売却

企業が資産（財又はサービス）を相手方に売却し，相手方からその代わりに対価を得る取引であっても，当該資産が企業の通常の営業活動により生じたアウトプットではない場合は，相手方は「顧客」に該当せず，本基準の適用対象になりません。

このような取引で企業が相手方に売却する資産として，株式・債券等の金融資産や自社使用不動産（第108項）などがあります。

l  協力者又は共同事業者との契約

企業が通常の営業活動により生じたアウトプットである資産（財又はサービス）を相手方に売却し，相手方からその代わりに経済的な補償を得る取引であっても，相手方が当該資産を対価と交換に得る目的がない場合は，相手方は「顧客」に該当せず，本基準の適用対象になりません。

例えば，相手方が企業と契約した目的が，事業から生じるリスクと便益を契約当事者で共有する活動又はプロセス（提携契約に基づく共同研究開発等）に参加することにある場合には，相手方は「顧客」に該当せず，本基準の適用対象になりません（IFRS第6項）。

このような取引の相手方には，共同研究開発の目的や，企業の事業に協力する目的，企業の研究開発を支援する目的などがあり，相手方に売却する資産に対する経済的な補償額は，当該資産と完全な“交換”（同価値性）の関係がなく，企業と共有する事業から生じるリスクと便益を考慮して決定されています。

本基準は，このような取引として，次のような例を挙げています（IFRS/BC 54）。

Ø  バイオテクノロジー企業と製薬企業との間の共同研究開発の取組み，又は航空宇宙及び防衛産業，テクノロジー及びヘルスケア産業又は高等教育機関における類似の契約

Ø  石油・ガス業界における契約で，海底油田・ガス田の共同事業者が，報告期間中の当該油田等からの産出量に対する比例的な権利の間の差額を決済するために相互に支払を行うもの

Ø  非営利産業における契約で，企業が研究活動のための補助金及び資金援助を受け，授与者又は資金援助者が，当該研究活動からのアウトプットがどのように使用されるのかを指定するもの

l  適用除外の契約

本基準は，適用範囲である「顧客との契約」から，次の契約を除外しています（第3項）。

ａ　企業会計基準第10号「金融商品に関する会計基準」の範囲に含まれる金融商品に係る取引（第103項）

ｂ　企業会計基準第13号「リース取引に関する会計基準」の範囲に含まれるリース取引（第104項）

ｃ　保険法における定義を満たす保険契約（第105項）

ｄ　顧客又は潜在的な顧客への販売を容易にするために行われる同業他社との商品又は製品の交換取引（例えば，２つの企業の間で，異なる場所における顧客からの需要を適時に満たすために商品又は製品を交換する契約）（第106項）

ｅ　金融商品の組成又は取得に際して受け取る手数料（第107項）

ｆ　日本公認会計士協会 会計制度委員会報告第15号「特別目的会社を活用した不動産の流動化に係る譲渡人の会計処理に関する実務指針」の対象となる不動産（不動産信託受益権を含む。）の譲渡

ｇ　資金決済に関する法律における定義を満たす暗号資産及び金融商品取引法における定義を満たす電子記録移転権利に関連する取引

l  同業他社との棚卸資産の交換

例えば，石油販売会社が同業他社と在庫を交換するなど，商品又は製品が同質な業界では，輸送コストの削減や当座の在庫不足の補填などの目的から，顧客又は潜在的な顧客への販売を容易にするために同業他社との間で商品又は製品を交換することがあります。このような取引は，法律上，交換契約，又は過去・将来の同一種類の目的物の反対売買の代金との差金決済を予定した売買契約により行われます。しかし，最終顧客ではない同業他社との棚卸資産の交換によりいったん収益（売上高）と費用（売上原価）を認識し，その後に最終顧客に対する棚卸資産の販売について再び収益と費用を認識すると，財務報告上，収益及び費用の二重計上により売上高及び売上総利益を歪め，財務諸表利用者が企業による履行及び粗利益を評価することが困難となります。そこで，同業他社との棚卸資産の交換については，収益を認識することが適切でないため，IFRS第15号と同様に，本基準の適用対象から除外されています（第106項，IFRS/BC 58）。

本基準は，以下のａ～ｅの５つの要件をすべて満たす場合にのみ，本基準の適用対象となる契約として識別するものとしています（第19項）。

ａ　当事者が，書面，口頭，取引慣行等により契約を承認し，それぞれの義務の履行を約束していること（第19項(1)）

この要件は，法律上，顧客との間で契約が成立したことを意味しており，その判定方法は，Step１-①契約の成立で解説しました。

本基準第19項(1)が敢えて「当事者が契約を承認し，それぞれの義務の履行を約束していること」を要件に掲げたのは，本基準の適用対象となる契約の多くが法人間の契約であるため，契約の成立の判定にあたって，法人の一担当者ではなく，当該法人自体に法的に拘束される意図があるかどうか，すなわち法人の代表権・代理権，承認手続（稟議・決裁）に留意するよう注意を喚起する趣旨と考えられます。

ｂ　移転される財又はサービスに関する各当事者の権利を識別できること（第19項(2)）

法律制度における契約は，契約の当事者が相互に他方当事者に履行すべき給付の内容が確定する可能性があれば有効に成立し，契約の成立時点で給付の内容が確定・固定している必要はありません。

これに対し，本基準は，履行義務を充足した時に又は充足するにつれて収益を認識するので，財又はサービスの移転を評価できる程度に契約内容から給付の内容が確定・固定する必要があります（IFRS/BC 37)。

そこで，本基準では，履行義務を充足する時又は充足するにつれてその移転を評価できる程度に財又はサービスに関する各当事者の権利を識別できるようになった時点から，本基準の適用対象となる契約として取り扱います。

この要件により，法律上の契約の成立の時点と，本基準の適用対象となる契約を識別する時点が異なる場合があります。例えば，企業が顧客から一定の目的物の製造委託を受けるケースでは，契約書を取り交わした時点で，設計仕様の重要な部分が確定していなくとも，その後に確定する可能性があれば，法律上は，契約の成立を認めます。しかし，本基準の適用にあたっては，財又はサービスの移転を評価できる程度に設計仕様の重要な部分が確定した時点から本基準の適用対象となる契約として取り扱います。

ｃ　移転される財又はサービスの支払条件を識別できること（第19項(3)）

法律制度における契約は，対価の額（給付の内容）が確定する可能性があれば有効に成立し，契約の成立時点で対価の額が確定・固定している必要はありません。また，商人がその営業の範囲内において他人のために行為をしたときは，相当な報酬を請求することができるので（商法512条），報酬の額を定めなくとも契約が成立します。

これに対し，本基準は取引価格を算定するので，取引価格を算定できる程度に契約内容から支払条件を識別できる必要があります（IFRS/BC 38)。対価の額は変動する可能性のある部分を含むときも見積りを用いて取引価格を算定するので（第50項～第52項），当初は，対価の額を見積ることができなくとも，その後に見積りを用いて取引価格を算定できるようになった時点から，本基準の適用対象となる契約として取り扱います。

この要件により，法律上の契約の成立の時点と，本基準の適用対象となる契約を識別する時点が異なる場合があります。例えば，企業が顧客から建築を請け負うケースでは，契約書を取り交わした時点で，作業の範囲や対価の額が確定していなくとも，その後に確定する可能性があれば，法律上は，契約の成立を認めます。しかし，本基準の適用にあたっては，契約書を取り交わした後に作業の範囲が確定していくにつれ，金額まで定まらなくとも，見積りを用いて取引価格を算定できるようになるので，取引価格を算定できるようになった時点から顧客との契約を識別して収益を認識し，金額が最終決定されたときに契約変更として取り扱います（IFRS/BC 39）。

なお，契約に支払期限の定めがなくとも，法律上，任意規定により補充され，企業が顧客に請求した時に期限が到来します（民法412条3項）。本基準の適用にあたって，支払時期を予測して見積ることにより，多くの場合，取引価格を算定できます。

ｄ　契約に経済的実質があること（すなわち，契約の結果として，企業の将来キャッシュ・フローのリスク，時期又は金額が変動すると見込まれること）（第19項(4)）

本基準は，企業が財又はサービスと交換に受け取る対価を金銭（現金）に限定していないので（第59項参照），概念上，本基準の適用対象となる契約には，法律上の交換契約（当事者が互いに金銭以外の財産権を移転することを約する契約をいい，当事者の一方が金銭以外の財産権とともに金銭も移転する契約を含みます。民法586条）も含まれます。

しかし，非貨幣性交換については，複数の企業が収益を人為的に水増しするために相互に財又はサービスの往復を行うなどの悪用のおそれがあります。そこで，本基準は，本基準の適用対象となる契約に経済的な実質があることを要件とし，経済的実質がない非貨幣性交換については収益を認識しないこととします（IFRS/BC 40）。そのため，法律上の契約が有効に成立したとしても，この要件を満たさない契約については，本基準の適用対象となる契約として識別しません。

本基準は，契約に経済的実質があることを「契約の結果として，企業の将来キャッシュ・フローのリスク，時期又は金額が変動すると見込まれること」と言い換えており，必ずしも非貨幣性交換だけに限定せず，すべての取引において経済的実質があることを要件とします（IFRS/BC 41）。対価が金銭でない契約については，企業は，当該契約を履行するだけでは将来キャッシュ・フローの変動が見込まれないので，それ以外の条件や状況によって最終的に企業の将来キャッシュ・フローの変動が見込まれない限り，本基準の適用対象となる契約として識別しません。

　　ｅ　顧客に移転する財又はサービスと交換に企業が権利を得ることとなる対価を回収する可能性が高いこと（第19項(5)）

Ø  顧客の信用リスクの取扱い

本基準は，財務諸表利用者に企業の収益の成長（販売機能）と債権管理（債権回収機能）を別々に分析できる情報を提供するため（IFRS/BC 260），取引価格には顧客の信用リスクを反映しないものとしています（IFRS/BC 261）。

他方，契約における取引開始日に顧客に重大な信用リスクのある一部の取引について，企業が財又はサービスの移転について収益を認識し，同時に多額の減損損失（貸倒損失）を認識することは，取引を忠実に描写せず，有用な情報を提供しません（IFRS/BC 265）。

そこで，本基準は，契約が真正な取引として有効であるかどうかの判定にとって，顧客の信用リスクの評価が重要であることを強調し（IFRS/BC 42），本基準の適用対象となる契約に対価を回収する「可能性が高い」ことを要件とします（IFRS/BC 44）。「可能性が高い」とは，IFRS第15号では，回収する可能性の方が回収できない可能性よりも高いというレベル（過半・50％超）を意味しています。しかし，我が国の実務では，企業はもっと高いレベルで契約の締結の可否を判断している実情にあるので（第117項），法律上は有効に成立したと判定される契約が，この要件を満たさずに本基準の適用対象にならないと判定される領域は小さいと考えられます。

Ø  顧客の信用リスクの評価方法

対価を回収する可能性の評価にあたっては，対価の支払期限到来時における顧客が支払う意思と能力を考慮します（第19項(5)）。

企業は，まず，①顧客に移転する財又はサービスと交換に企業が権利を得ることとなる対価の金額を決定し，次に，②当該金額を回収する可能性が高いかどうかを検討します（IFRS/BC 45）。

ⅰ　企業が権利を得ることとなる対価の金額

企業は，企業が権利を得ることとなる対価の金額を決定します。顧客の信用リスクが当初より高い，又は将来的に高くなることが見込まれることなどの事情から，企業が顧客に価格の引き下げを提供する可能性があることにより対価に変動性がある場合には，それを見積ることになるので，契約書に記載される価格よりも低くなる場合があります（第117項）。

ⅱ　対価を回収する可能性

企業は，次の(a)及び(b)を考慮し，対価の支払期限到来時において，上記ⅰで決定した対価の金額を回収する可能性が高いかどうかを評価します（第19項(5)）。

(a) 顧客の財務上の支払能力

(b) 顧客が対価を支払う意思

企業は，対価の支払期限が到来している（対応する履行義務が充足され，企業が権利を有する対価が変動しない）と仮定したうえで，顧客又は同種の顧客グループの過去の慣行を含むすべての事実及び状況を考慮して評価します。

l  概要

法律上の契約がいったん成立すれば，当事者双方がその契約に法的に拘束されるので，契約又は法律に定めがない限り，いずれかの当事者の一方的な行為により何ら補償なしにその契約の拘束から解放されることはありません。

しかし，契約又は法律の定めにより，当事者双方が相手方に補償することなく契約を一方的に解約することができる権利を有し，かつ，契約が完全に未履行の状態にある契約は，いずれの当事者も現在の強制力のある権利・義務を有しておらず，いずれか一方が履行するまで企業の財政状態又は業績に影響を与えません。このような状態にある契約は，財務報告において追加的な情報を提供する必要もないことから，本基準を適用しません（第22項，IFRS/BC 50）。

他方，いずれか一方の当事者だけが相手方に補償することなく契約を一方的に解約することができる権利を有する契約は，企業の財政状態又は業績に影響を与えるので，本基準を適用します（IFRS/BC 50）。契約を締結した当初は，当事者双方が契約を一方的に解約する権利があったとしても，いずれか一方の当事者がそのような権利を喪失したときは，その時点から本基準を適用します。

l  要件

契約の当事者のそれぞれが，他の当事者に補償することなく完全に未履行の契約を解約する一方的で強制力のある権利を有している場合は，本基準を適用しません（第22項）。

ａ　当事者双方が相手方に補償することなく契約を解約する一方的で強制力のある権利を有すること

ⅰ　「契約を解約する一方的で強制力のある権利」とは，当事者の一方的な意思表示により契約を解約することができる権利（解除権）をいいます。このような権利を契約で定める場合（約定解除権）と法律が定める場合があります。

ⅱ　「他の当事者に補償することなく」とは，相手方に違約金の支払その他の補償をする必要がないことをいいます。原状回復（履行済みの給付の返還）は「補償」ではありませんが，いずれかの当事者が契約の一部を履行したときは，ｂの要件（契約が完全に未履行であること）を満たさなくなります。

ⅲ　「当事者双方が有していること」とは，契約当事者双方がⅰとⅱの要件を満たす解除権を有することをいいます。いわゆるクーリング・オフ制度は，消費者保護のために消費者だけから申込を撤回し，又は契約を解除する権利であり，一般的に事業者からの約定解除権を定めていなので，この要件を満たしません（IFRS/BC 50）。

ｂ　契約が完全に未履行であること

完全に未履行の契約とは，次のⅰ及びⅱのいずれも満たす契約をいいます（第22項）。

ⅰ　企業が約束した財又はサービスを顧客に未だ移転していない。

ⅱ　企業が約束した財又はサービスと交換に，対価を未だ受け取っておらず，対価を受け取る権利も未だ得ていない。

 

【凡例】　第〇項　　　企業会計基準第29号「収益認識に関する会計基準」

　　　　　IFRS第〇項　IFRS第15号「顧客との契約から生じる収益」

　　　　　IFRS/BC　  　IFRS第15号「顧客との契約から生じる収益」（結論の根拠）