2021年9月16日

弁護士・公認会計士　片　山　智　裕

※本文中で引用，参照する会計基準書等の条項は，末尾の凡例に表示の略語で記載しています。

企業は，Step１「顧客との契約を識別する」の次のステップで，契約における取引開始日に，当該契約における履行義務を識別します。このステップは，次のとおり細分されます。

１　契約における約束の識別

まず，企業は，当該契約において顧客に移転を約束した財又はサービスのすべてを識別するため，契約における約束を漏れなく識別します（IFRS/BC 87）。財又はサービスを顧客に移転する約束が契約に含まれる他の約束と区分して識別できるかどうか（第34項(2)）を判定するためには，契約における約束を識別していることが前提となります。

“契約における約束”は“契約”に含まれる“約束”という意味であり，“約束”は，当該契約により生じた法律上の債務（強制力のある義務）だけではなく，取引慣行，公表した方針等により，契約締結時に企業が財又はサービスを移転するという顧客の合理的な期待が生じたものも含みます（第127項）。

企業は，当該契約において，対価との“交換”（同価値性）の全部又は一部として財又はサービスを提供する約束（契約における約束）を漏れなく識別します。

２　別個の財又はサービス（の束）の識別

次に，企業は，識別した契約における約束を，別個の財又はサービス（の束）に区分し，又は束ねて識別します。“別個の財又はサービス”は，それ自体で顧客に便益を提供し，それを提供することを約束として識別できるという特性を備える会計単位であり（第34項），それ以上に細分化した会計単位を設定してはなりません。

３　履行義務の識別

最後に，企業は，識別した別個の財又はサービス（の束）について，基本的にはそれぞれにつき履行義務を識別しますが，一定の要件を満たす一連の別個の財又はサービスは束ねて単一の履行義務を識別します（第32項）。“履行義務”は“別個の財又はサービス”の上位概念であり，基本的には別個の財又はサービスと同じですが，一連の別個の財又はサービスについては複数の別個の財又はサービスを包摂する会計単位です。

また，本指針は，このステップに関連する特定の状況又は取引として，①財又はサービスに対する保証，②本人と代理人の区分，追加の財又はサービスを取得するオプションの付与の取扱いを定めています。

Step２「契約における履行義務を識別する」では，契約における取引開始日に，当該契約において顧客に移転を約束した財又はサービスのすべてを識別するため，まず，契約における約束を漏れなく識別します（IFRS/BC 87）。

企業は，顧客との契約により，①契約の目的とされた財又はサービスを提供する強制力のある義務（法律上の債務）を負うので，この義務を常に契約における約束として識別します。

そのほかにも，企業は，②企業が負担し又は拘束を受ける強制力のある義務（法律上の債務）を負い，その義務の履行によって顧客に財又はサービスを提供する場合があります。また，企業は，当該顧客に③付随的に又は販売促進のために提供される財又はサービスの約束をする場合もあります。さらに，取引慣行，公表した方針等により，契約締結時に企業が財又はサービスを移転するという顧客の合理的な期待が生じ，④契約に含意されている約束をする場合もあります（第127項，IFRS/BC 87）。これら②～④の類型の約束も，対価との“交換”（同価値性）の一部として交渉され，契約に至っているときは，契約における約束として識別します。

企業は，当該契約において，対価との“交換”（同価値性）の全部又は一部として提供することを約束した財又はサービス（契約における約束）を漏れなく識別することによって，最終的に，Step２-③履行義務の識別において，それぞれの履行義務の経済価値の合計と対価（取引価格）との間に“交換”（同価値性）の関係が成立するようにします。

l  財又はサービスを移転する約束

財又はサービスは，資産，すなわち過去の事象の結果として企業が支配する現在の経済的資源（経済的便益を生み出す潜在能力を有する権利）をいいます。サービスは，有体物ではありませんが，瞬時であるとしても，受け取って使用する時点では資産であると考えます（第133項）。

別個の財又はサービスは，それを提供することを約束として識別できるという特性を備える必要があり（第34項(2)参照），契約における約束から離れて財又はサービスそのものを識別する必要はありません。例えば，企業が顧客に塗装サービスを提供する契約では，塗装に用いられる下塗材，塗料や，塗装の作業として区分できる下塗り，上塗り等のサービスも顧客に移転しますが，契約の内容から容易に想到し得ず，約束として識別できなくなるような細かな個々の財又はサービスまで網羅的に識別する必要はありません。

そこで，本基準は，財又はサービスそのものではなく，それを移転する約束（契約における約束）を漏れなく識別することとしています（IFRS/BC 87）。

本基準は，企業が契約における約束を識別することに役立てるため，以下のとおり，企業が識別すべき契約における約束の類型とその目的となる財又はサービスを例示します（第129項，IFRS/BC 91）。

①　企業が製造した財の販売（例えば，製造業者の製品）

②　企業が購入した財の再販売（例えば，小売業者の商品）

③　企業が購入した財又はサービスに対する権利の再販売（例えば，企業が再販売するチケット）

④　契約上合意した顧客のための作業の履行

⑤　財又はサービスを提供できるように待機するサービス（例えば，利用可能となった時点で適用されるソフトウェアに対する不特定のアップデート）あるいは顧客が使用を決定した時に顧客が財又はサービスを使用できるようにするサービスの提供

⑥　財又はサービスが他の当事者によって顧客に提供されるように手配するサービスの提供（例えば，他の当事者の代理人として行動すること）

⑦　将来において顧客が再販売する又はその顧客に提供することができる財又はサービスに対する権利の付与（例えば，小売店に製品を販売する企業が，当該小売店から製品を購入する個人に追加的な財又はサービスを移転することを約束すること）

⑧　顧客に代わって行う資産の建設，製造又は開発

⑨　ライセンスの供与

➉　追加の財又はサービスを取得するオプションの付与（当該オプションが重要な権利を顧客に提供する場合）

l  “約束”とは

本基準にいう“約束”は，社会道徳における「約束」に類似した事象によって企業が履行するという顧客の合理的な期待が生じたものをいいます。

“約束”のうち法律制度によって強制するのに適した一定の条件を備えているものが“契約”なので，“約束”には契約により生じた法律上の債務（法的な強制力のある義務）が含まれます。また，取引慣行，公表した方針等により，契約締結時に，企業が履行するという顧客の合理的な期待が生じているものも“約束”に含まれます。本基準は，顧客の合理的な期待が生じている“約束” が契約に含まれることを「含意されている」と表現します（第127条，IFRS/BC 87）。

l   “契約における約束”とは

企業は，顧客との契約により，対価を受け取る強制力のある権利（法律上の債権）を得ると同時に，顧客に財又はサービスを提供することを“約束”しますが，この“約束”は，１つだけとは限らず，複数の場合もあります。

法律上，顧客との契約が成立した以上，企業は，顧客に対し，財又はサービスを提供する強制力のある義務（法律上の債務）を少なくとも１つ以上負うことになります。本基準の適用対象となる契約は“交換”の本質のある法律制度上の双務・有償契約であり，企業は，双務契約において，顧客が負う対価を支払う強制力のある義務と対価関係にある債務として，契約の目的とされた財又はサービスを提供することを内容とする本来の義務（法律上，給付義務といいます。）を負い，この義務は常に法的な強制力のある義務（法律上の債務）になります。顧客との契約により企業が負うそれ以外の“約束”は，法的な強制力のある義務（法律上の債務）の場合もあれば，必ずしも法的な強制力を伴わない場合もあります。

このように，“約束”は，必ずしも法的な強制力を伴わないために無限定になるおそれがありますが，“契約における約束”は，法律上の契約の成立を前提とし，“約束”がその“契約”に含まれるという限定が付されます。本基準が用いる“契約における約束”という用語は，“契約”に含まれる“約束”という意味です。

l  目的

契約における約束を識別する目的は，顧客が企業との間で対価との“交換”の一部として交渉し，契約の結果として顧客の合理的な期待が生じている財又はサービスを移転する約束を漏れなく識別することにあります（IFRS/BC 87）。

契約の目的とされた財又はサービスを移転する約束（給付義務）は，顧客が企業との間で常に対価との“交換”の全部又は大部分として交渉しており，通常，契約の結果として明示されるので（第127項，IFRS/BC 87），これを契約における約束として容易に識別することができます。契約における約束を識別する目的は，それが対価との“交換”の全部かどうかを確認し，それ以外にも顧客が対価との“交換”の一部として交渉し，契約の結果として顧客の合理的な期待が生じている財又はサービスを移転する約束があれば，それを識別することにあります。

l   “交換”の判定

契約における約束は，別個の財又はサービスという会計単位を介して履行義務という会計単位に識別されますが，それぞれの履行義務の経済価値の合計と対価（取引価格）との間に“交換”（同価値性）の関係が成立しなければなりません。契約における取引開始日に，１つ又は複数の履行義務に対価（取引価格）の全額が配分されることによって，対価を受け取る権利の測定値と履行義務の測定値の合計が等しくなる必要があり（配分後取引価格アプローチ），もし対価を受け取る権利の測定値の方が上回ると，収益を認識してしまう結果となります。

したがって，企業が識別する契約における約束のすべてと契約において約束された対価との間に“交換”（同価値性）の関係が成立しなければなりません。

ここで判定する“交換”は，法律制度における債務相互の対価関係とは異なり，経済的な実質において判定します。仮に企業が契約の目的とされた財又はサービスではない他の財又はサービスを移転する約束をしない場合には，客観的な経済合理性からみて，企業が受け取るべき対価がより低くなる，あるいは，他の企業との競争上，同額の対価での契約の獲得が困難になるという関係が認められるときは，そのような企業の約束は“交換”の一部であると判定すべきです。

例えば，仮に顧客が全く同一の財を同額の代金を支払って購入するときに，返品権がある契約と返品権がない契約のいずれかを選択できる場合には，当然ながら返品権のある契約を選択するので，返品権サービスの約束には経済的な価値があり，代金との“交換”の一部であると判定します。同様に，仮に顧客がスーパーマーケットや航空会社，ホテルとの間で全く同一の財又はサービスを同額の代金を支払って購入するときに，ポイントが付与される契約と付与されない契約のいずれかを選択できる場合には，当然ながらポイントが付与される契約を選択するので，ポイントの約束には経済的な価値があり，代金との“交換”の一部であると判定します（IFRS/BC 88）。

l  約束が特定の契約に含まれること（特定の契約と当該約束との因果関係）

契約における約束は，法律上の契約の成立を前提とし，その契約に含まれるという限定が付されるので，当該契約がなければ，その約束を履行しないという因果関係がなければなりません。そのような因果関係がなく，販売促進のための財又はサービスが当該契約とは独立して提供される場合には，契約における約束に該当しません（IFRS/BC 89）。

例えば，ポイントの付与は，契約の目的とされた財又はサービスに関する契約とは別の機会（例えば，ポイントカードの発行時）又は存在形式（例えば，約款）で約束されることも少なくありません。しかし，仮に顧客が契約の目的とされた財又はサービスを購入しなければポイントも付与されない場合には，当該契約に含まれる約束です。逆に，店舗に来店するだけで付与されるポイントは，特定の契約に含まれません。

顧客との契約は，通常，契約の目的とされた財又はサービスを明示します（第127項）。法律上，契約の目的とされた財又はサービスを提供することを内容とする本来の債務を給付義務と呼びますが，この強制力のある義務（法律上の債務）は，顧客が企業との間で対価との“交換”の全部又は大部分として交渉しており，常に契約における約束として識別します。

例えば，売買契約における目的物引渡し義務，請負契約における仕事完成・引渡し義務，委託契約（準委任契約）における事務処理義務，ライセンス契約における知的財産の利用を制限しない義務が該当します。

Ø 　待機する又は利用できるようにするサービス

企業は，契約における約束を識別するにあたって，契約条件から，約束した財又はサービスの性質を考慮しなければなりません。

本基準は，例示として，財又はサービスを提供できるように待機するサービスあるいは顧客が使用を決定した時に顧客が財又はサービスを使用できるようにするサービスを掲げています（第129条(5)，IFRS第26項(e)）。

例えば，典型的なヘルスクラブ契約では，顧客は，利用回数に関係なく（全く利用しなくとも），期間に応じて一定の対価を支払う義務を負う。このような場合には，サービスの内容は，顧客が利用を決定した一時点でヘルスクラブの利用を提供することではなく，一定の期間にわたりヘルスクラブを利用できるように待機するサービスです（IFRS/BC 160）。

通常，顧客との契約に含まれる契約条項には，契約の目的とされた財又はサービスを提供する強制力のある義務（給付義務）以外にも，企業が負担し又は拘束を受ける強制力のある義務（法律上の債務）が定められます。

例えば，契約不適合（瑕疵担保）責任，品質・仕様の保証義務，保守（メンテナンス）義務，不合格品・過誤品の引取義務，返品に伴う返金義務，善管注意義務，報告義務，再委託・下請負の禁止，製造物責任の対応義務，知的財産権を有する又は侵害していないことの保証，第三者の知的財産権侵害の対応義務，継続的供給義務，秘密保持義務，権利義務の譲渡禁止が該当します。

企業は，契約書（契約条項）から，企業が負担し又は拘束を受ける強制力のある義務を漏れなく抽出し，①その義務が顧客に財又はサービスを移転するかどうかや，②対価との“交換”の一部かどうかを判定する必要があります。その判定にあたっては，別個の財又はサービスの要件の１つである③当該財又はサービスを顧客に移転する約束が契約に含まれる他の約束（特に契約の目的とされた財又はサービスを提供する強制力のある義務）と区分して識別できるかどうか（第34項(2)）を同時に判定する場合も少なくありません。

例えば，①秘密保持義務や権利義務の譲渡禁止は，一般に顧客に財又はサービスを移転しないので，契約における約束として識別しません。また，②企業は，製造物責任の対応義務に基づき，顧客に損失を補償するなどして財又はサービスを移転する場合もありますが，一般に契約の締結にあたって企業が製造物責任の対応義務を負うかどうかによって対価の額を増減させるような交渉はしないので，通常は，対価との“交換”の一部ではないと判定し，契約における約束として識別しません。さらに，③企業は，契約不適合（瑕疵担保）責任として無償で修理したり，損害を賠償したりして財又はサービスを顧客に移転する場合もありますが，契約の観点において目的物引渡し義務（契約の目的とされた財又はサービスを提供する強制力のある義務）と区分して識別できるかどうか（第34項(2)）を判定する必要があり，本指針が財又はサービスに対する保証（指針34～38）においてその判定の指針を定めています。

Ø 　将来において提供される財又はサービスに対する権利の付与

顧客又は第三者に対して権利（オプション）を付与することは，顧客又は第三者の一方的な意思表示により企業が負担し又は拘束を受ける強制力のある義務が生じるので，契約における約束として識別します。

本基準は，例示として，将来において顧客が再販売する又はその顧客に提供することができる財又はサービスに対する権利の付与を掲げています（第129条(7)，IFRS第26項(g)）。例えば，企業（メーカー）が顧客（販売業者）に製品を販売するにあたって，販売業者の顧客（エンドユーザー）に追加のサービス（保証サービスやメンテナンスなどのアフターサービス）を提供することを約束する場合があります。このような場合にも契約における約束として識別し（IFRS/BC 92），サービスの内容は，第三者（エンドユーザー）が権利行使した一時点で修理等のサービスを提供することではなく，第三者による権利行使に備えて修理等のサービスを提供できるように待機するサービスです。

企業は，顧客との契約に含まれる契約条項において，あるいは当該顧客との別の機会（例えば，ポイントカードの発行時）又は存在形式（例えば，約款）の契約や，取引慣行，公表した方針等により，付随的に又は販売促進のために財又はサービスを提供することを約束する場合があります。そのような約束は，必ずしも法的な強制力を伴うとも限りませんが，契約の目的とされた財又はサービスに関する顧客との契約がなければ，そのような約束を履行しないという因果関係がある場合には，契約における約束として識別します。

例えば，電気通信会社が無償で通話機を提供したり，自動車製造会社が無償でメンテナンスを提供したり，スーパーマーケット，航空会社及びホテルがポイントを付与したりするなど，企業が顧客と契約を締結し，当該契約の結果として財又はサービスの提供を約束する場合が該当します（IFRS/BC 88,89）。

企業は，契約には明示しないものの，取引慣行，公表した方針，パンフレット（営業資料）等により，契約締結時に，企業が契約の目的とされた財又はサービスではない他の財又はサービスを移転するという顧客の合理的な期待を生じさせている場合があります。そのような約束が対価との“交換”の一部として顧客に財又はサービスを移転する場合には，契約における約束として識別します。

例えば，企業（フランチャイザー）が，加盟店である顧客（フランチャイジー）に対し，顧客の従業員に対する技術指導・教育，広告宣伝，販促キャンペーン等を行ったり，企業（ライセンサー）が，顧客（ライセンシー）に対し，利用可能になった時点でソフトウェアのアップグレードを提供したり（IFRS/BC 87）するという顧客の合理的な期待が生じている場合が該当します。

l  顧客との契約の観点で重要性が乏しい場合の取扱い

本基準第32項に従うと，契約における取引開始日に，顧客との契約において約束した財又はサービスを評価した結果，顧客に別個の財又はサービスを移転する約束は，それが契約の中で主たる（重要な）ものかどうかにかかわらず，それぞれを履行義務として識別することになります（IFRS/BC 89,90）。他方，米国会計基準では，企業の過度の負担を回避するため，顧客との契約の観点で重要性が乏しい約束は，履行義務であるかどうかを評価しないことを容認しており，我が国でも，そのような約束を履行義務として識別しなくとも，財務諸表間の比較可能性を大きく損なうものではないと考えられます（指針166）。

そこで，本指針は，約束した財又はサービスが，顧客との契約の観点で重要性に乏しい場合には，当該約束が履行義務であるのかについて評価しないことができると定めます。顧客との契約の観点で重要性が乏しいかどうかを判定するにあたっては，当該約束した財又はサービスの定量的及び定性的な性質を考慮し，契約全体における当該約束した財又はサービスの相対的な重要性を検討します（指針93）。

l  出荷及び配送活動に関する会計処理の選択

本基準第32項に従うと，顧客が商品・製品に対する支配を獲得した後に行う出荷及び配送活動は，当該商品・製品の移転とは別の履行義務として識別することになります。他方，米国会計基準では，実務におけるコストと便益の比較衡量の結果として，顧客が商品・製品に対する支配を獲得した後に行う出荷及び配送活動を履行義務として識別しないことを会計処理の選択として容認しており，我が国でも，実務におけるコストと便益を比較衡量の結果，そのような取扱いを容認することとしています（指針167）。

そこで，本指針は，顧客が商品・製品に対する支配を獲得した後に行う出荷及び配送活動については，商品・製品を移転する約束を履行するための活動（指針4参照）として処理し，履行義務として識別しないことができると定めます（指針94）。

 

【凡例】　第〇項　　　企業会計基準第29号「収益認識に関する会計基準」

指針〇　　 　同適用指針第30号「収益認識に関する会計基準の適用指針」

IFRS第〇項    IFRS第15号「顧客との契約から生じる収益」

IFRS/B　　　 IFRS第15号「顧客との契約から生じる収益」付録Ｂ（適用指針）

　　　　　IFRS/BC　  　IFRS第15号「顧客との契約から生じる収益」（結論の根拠）