ライセンスの供与②（日本基準版）
連載「新しい収益認識基準で変わる契約実務」（日本基準版）
ライセンスの供与②
2018年10月23日 弁護士・公認会計士 片山智裕
Ａ４小冊子 9ページ
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「ライセンスの供与②」 目次と概要
1.ライセンスの性質
ライセンスは，企業の知的財産を所有する権利ではなく，それを使用する権利です。したがって，顧客は，権利の設定を受けた一時点で，その権利を行使する（使用する）かどうかという使用を指図し，当該権利からの残りの便益のほとんどすべてを享受する能力，すなわちライセンスに対する支配を獲得するとみることが「支配」概念に整合します（IFRS/BC 402）。
しかし，ライセンスは，非常に多様性があり，広範囲の異なる特徴及び経済的特性によって著しい相違が生じています。例えば，企業が，顧客に対し，一定の期間，企業の商標を使用し，企業の製品を販売する権利を顧客に付与するフランチャイズの場合（設例25），企業が保有する知的財産の形態・機能性・価値が企業の活動（例：顧客の変化する嗜好の分析や，製品の改善，販促キャンペーンなど）により継続的に変化しているので（動的である），顧客は，ライセンスが供与される一時点で存在している形態・機能性・価値での知的財産の使用を指図しても，ライセンスからの残りの便益のほとんどすべてを享受することができない可能性があります。こうした場合，ライセンスは，その時々において存在している形態・機能性・価値での知的財産に対するアクセスを顧客に提供しており，アクセスの提供につれて顧客が便益を得ているとみることができます（IFRS/BC 403）。
そこで，適用指針は，顧客がライセンスに対する支配をいつ獲得するかを評価するにあたって，直接に支配アプローチを厳格に適用するのではなく，企業の活動が知的財産を変化させるのかどうかに着眼し，ライセンス供与における企業の約束の性質を①ライセンス期間にわたり存在する企業の知的財産にアクセスする権利又は②ライセンスが供与される時点で存在する企業の知的財産を使用する権利の２類型に区別します（指針145，IFRS/BC 414D）。
☞適用指針は，顧客がライセンスに対する支配をいつ獲得するかを評価するにあたって，直接に支配アプローチを厳格に適用するのではなく，企業の活動が知的財産を変化させるのかどうかに着眼し，ライセンス供与における企業の約束の性質を①ライセンス期間にわたり存在する企業の知的財産にアクセスする権利又は②ライセンスが供与される時点で存在する企業の知的財産を使用する権利の２類型に区別します。
2.ライセンス供与における企業の約束の性質
● 企業の約束の性質と履行義務の属性
企業は，ライセンスを供与する約束を独立した履行義務として識別したときは，Step５「履行義務を充足した時に又は充足するにつれて収益を認識する」で，契約における取引開始日に，ライセンス供与における企業の約束の性質を①ライセンス期間にわたり存在する企業の知的財産にアクセスする権利又は②ライセンスが供与される時点で存在する企業の知的財産を使用する権利の２類型のいずれかに区別し，①の場合は一定の期間にわたり充足される履行義務と判定し，②の場合は一時点で充足される履行義務と判定します（指針62）。
ライセンス期間にわたり存在する企業の知的財産にアクセスする権利
➡ 一定の期間にわたり充足される履行義務
ライセンス供与における企業の約束の性質が，ライセンス期間にわたり存在する企業の知的財産にアクセスする権利を提供する場合には，顧客は，企業の知的財産へのアクセスを提供するという企業の履行からの便益を，履行が生じるにつれて同時に受け取って消費しているとみることができます（第38項(1)）。そこで，ライセンスを供与する約束は，企業が履行義務を一定の期間にわたり充足するものとみて，その属性を一定の期間にわたり充足される履行義務であると判定します（指針146）。
ライセンスが供与される時点で存在する企業の知的財産を使用する権利
➡ 一時点で充足される履行義務
ライセンス供与における企業の約束の性質が，ライセンスが供与される時点で存在する企業の知的財産を使用する権利を提供する場合には，当該知的財産はライセンスが顧客に供与される時点で形態と機能性の観点で存在しており，その時点で顧客がライセンスの使用を指図し，当該ライセンスからの残りの便益のほとんどすべてを享受することができます。そこで，ライセンスを供与する約束は，企業が履行義務を一時点で充足するものとみて，その属性を一時点で充足される履行義務であると判定します（指針147）。
● 企業の約束の性質の判断枠組み
適用指針は，ライセンス供与における企業の約束の性質が２つの類型のいずれかに区別されることを確保するため，企業の知的財産にアクセスする権利についての要件だけを定め，当該要件に該当しない場合には，企業の知的財産を使用する権利と判定することとしています。知的財産が静的であるよりも，変化している（動的である）方が判定が容易であると考えられたからです（IFRS/BC 408）。
● 企業の約束の性質の判定にあたって考慮しない要因
企業は，ライセンス供与における企業の約束の性質の判定にあたって，以下の要因を考慮しません（指針66）。
時期，地域又は用途の制限（指針66(1)）
企業は，顧客の契約において，顧客に許諾する知的財産の利用の範囲（期間・地域・用途等）を定めますが，これらは顧客の権利の範囲（ライセンスの属性）であり，その基礎となる企業が保有する知的財産そのものとは異なります。企業の活動が知的財産に著しく影響を与えるかどうか（指針63(1)）は，企業が保有する知的財産そのものを変化させるかどうかを考慮するので，ライセンスの属性を考慮しません（指針148）。
企業が知的財産に対する有効な特許を有しており，当該特許の不正使用を防止するために企業が提供する保証（指針66(2)）
企業が有効な知的財産を有しているという保証やその侵害行為に対して知的財産を防御するという約束は，企業の知的財産の価値を保護し，顧客に供与したライセンスが契約で合意された仕様に従っているという保証を顧客に提供するだけで，企業が保有する知的財産を変化させる活動を行うことを約束するものではありません。そのため，これらの保証や約束は，企業が知的財産に影響を与える活動を行うことが契約により定められていること（指針63(1)）には該当しません（指針148）。
☞企業は，ライセンスを供与する約束を独立した履行義務として識別したときは，契約における取引開始日に，履行義務の属性（一定の期間にわたり充足される履行義務か一時点で充足される履行義務か）を判定するため，ライセンス供与における企業の約束の性質を２類型のいずれかに区別します。ライセンスの属性である顧客に許諾する知的財産の利用の範囲（期間・地域・用途等）や，企業が有効な知的財産を有しているという保証，その侵害行為に対して知的財産を防御するという約束は，企業が保有する知的財産そのものを変化させるかどうかとは関係がないため，企業の約束の性質の判定にあたって考慮しません。
3.企業の知的財産にアクセスする権利
● 企業の知的財産にアクセスする権利の要件
企業は，次の(a)～(c)の要件のすべてに該当する場合には，ライセンス供与における企業の約束の性質を企業の知的財産にアクセスする権利に区別します（指針63）。
(a) ライセンスにより顧客が権利を有している知的財産に著しく影響を与える活動を企業が行うことが，契約により定められている又は顧客により合理的に期待されていること
企業の知的財産にアクセスする権利は，ライセンス期間にわたり企業の知的財産の形態・機能性・価値が継続的に変化している（動的である）ことに本質があり，顧客との契約において，企業の知的財産を変化させる活動を企業が行うことが契約により定められている又は顧客により合理的に期待されている場合であるといえます。企業の知的財産を変化させる活動は，顧客に財又はサービスを直接に移転しない（履行義務を充足しない）活動であり，企業の継続的な通常の活動や商慣行の一部として行われる場合もあります（IFRS/BC 409）。
顧客が権利を有する知的財産に著しく影響を与える活動
企業の活動が知的財産を変化させるかどうかは，知的財産が顧客に便益を提供する能力に著しく影響を与えるのかどうかを基礎として判定します。知的財産が顧客に便益を提供する能力は，知的財産の形態又は機能性から得られる場合もあれば，知的財産の価値から得られる場合もあります（IFRS/BC 414G）。
ここでいう著しく影響を与える対象は，企業が保有する知的財産そのものであって，知的財産に設定した顧客の権利（ライセンス）ではありません。顧客に許諾する知的財産の利用の範囲（期間・地域・用途等）は，ライセンスの属性であり，知的財産そのものが変化しているかどうかに関係がありません（指針66(2)）。
適用指針は，企業の活動が次のいずれかの場合には，顧客が権利を有している知的財産に著しく影響を与えることを明確にしています（指針65）。
ⅰ) 当該企業の活動が，知的財産の形態（例えば，デザイン又はコンテンツ）又は機能性（例えば，機能を実行する能力）を著しく変化させると見込まれること（指針65(1)）
顧客が権利を有している知的財産の形態又は機能性が著しく変化すれば，顧客が知的財産から便益を得る能力が著しく変化すると考えられます（IFRS/BC 414G）。他方で，ソフトウェア，薬物の製法並びに映画，テレビ番組及び音楽作品の録音物等のメディア・コンテンツなど，知的財産が重大な独立した機能性を有する場合には，当該知的財産の便益の実質的な部分が当該機能性から得られるため，企業の活動が形態又は機能性を著しく変化させない限り，顧客が知的財産からの便益を享受する能力は著しい影響を受けません（指針150）。
ⅱ) 顧客が知的財産からの便益を享受する能力が，当該企業の活動により得られること又は当該企業の活動に依存していること（指針65(2)）
例えば，ブランドからの便益は，知的財産の価値を補強又は維持する企業の継続的活動から得られるかあるいは当該活動に依存していることが少なくありません。このように，顧客が知的財産からの便益を享受する能力がライセンスを供与した後の企業の活動により得られるか又は当該活動に依存している場合には，当該活動によって必ずしも知的財産の形態又は機能性が著しく変化しなくとも，当該活動は，顧客が知的財産からの便益を享受する能力に著しく影響を与えると考えられます（IFRS/BC 414G）。
契約により定められている又は顧客により合理的に期待されていること
企業が知的財産に著しく影響を与える活動を行うことが契約により定められているかどうかは，顧客との契約において企業が負担し又は拘束を受ける強制力のある義務を考慮して判定します。企業が有効な知的財産を有しているという保証やその侵害行為に対して知的財産を防御するという約束は，企業が保有する知的財産を変化させる活動を企業が行うことを約束するものではなく，これには該当しません（指針66(2)）。
企業が知的財産に著しく影響を与える活動を行うことが顧客により合理的に期待されていることを示す可能性のある要因としては，企業の取引慣行や公表した方針等があります。また，顧客が権利を有している知的財産についての企業と顧客との間での経済的利益の共有（共有された経済的利害）の存在もその要因となります（指針149）。売上高に基づくロイヤルティの存在は，ライセンス供与における企業の約束の性質を決定づける要件ではありませんが，顧客が権利を有している知的財産についての企業と顧客との間での共有された経済的利害を示します（IFRS/BC 413）。
(b) 顧客が権利を有している知的財産に著しく影響を与える企業の活動により，顧客が直接的に影響を受けること
企業の知的財産が著しい影響を受けたことにより，当該知的財産に設定した顧客の権利にも直接的にその影響が及ぶものでなければなりません。知的財産の変化が顧客の権利にも直接的に影響が及ぶ場合に，顧客がライセンス期間全体を通じて直近の形態・機能性・価値での知的財産を使用しているといえます。企業が知的財産に影響を与える活動を行ったとしても，顧客の権利に何ら影響を与えない場合には単に自らの知的資産を変化させ，将来において便益を提供する能力に影響を与えるだけで，ライセンス供与における企業の約束の性質に影響を与えません（IFRS/BC 409）。
(c) 顧客が権利を有している知的財産に著しく影響を与える企業の活動の結果として，企業の活動が生じたとしても，財又はサービスが顧客に移転しないこと
顧客が権利を有している知的財産に影響を与える企業の活動には，顧客との契約に含まれる他の独立した約束（履行義務）を充足する活動を除外します。そのような活動が生じるにつれて顧客に移転する財又はサービスは，ライセンスとは独立の別個の財又はサービスであり，ライセンス供与における企業の約束の性質に影響を与えません（IFRS/BC 410）。
例えば，ソフトウェア・ライセンスを供与する約束を含む契約において，取引慣行，公表した方針等により顧客のソフトウェアをアップデートするサービスを提供する約束が含意される場合がありますが（IFRS/BC 87），ソフトウェアをアップデートするサービスは，ライセンスとは別個のものとして識別するため，ライセンス供与における企業の約束の性質に影響を与えません。したがって，ソフトウェアをアップデートする企業の活動は，(a)の要件に該当する企業の活動ではなく，その活動によって顧客の権利に直接的な影響が及ぶとしても(b)の要件を充足しません。このようなソフトウェア・ライセンスは，ライセンスが供与される時点で存在する企業の知的財産を使用する権利です（IFRS/BC 410）。
● 企業の知的財産にアクセスする権利の会計処理
企業は，ライセンス供与における企業の約束の性質を企業の知的財産にアクセスする権利に区別する場合には，ライセンスを供与する約束を一定の期間にわたり充足される履行義務と判定します（指針62）。
☞企業は，ライセンス供与における企業の約束の性質について，(a)ライセンスにより顧客が権利を有している知的財産に著しく影響を与える活動を企業が行うことが，契約により定められている又は顧客により合理的に期待されていること，(b)顧客が権利を有している知的財産に著しく影響を与える企業の活動により，顧客が直接的に影響を受けること，(c)顧客が権利を有している知的財産に著しく影響を与える企業の活動の結果として，企業の活動が生じたとしても，財又はサービスが顧客に移転しないことの要件のすべてに該当する場合には，企業の知的財産にアクセスする権利に区別し，ライセンスを供与する約束を一定の期間にわたり充足される履行義務と判定します。
4.企業の知的財産を使用する権利
企業は，企業の知的財産にアクセスする権利の要件（指針63）のいずれかに該当しない場合には，ライセンス供与における企業の約束の性質を企業の知的財産を使用する権利に区別し（指針64），ライセンスを供与する約束を一時点で充足される履行義務と判定します（指針62）。
企業は，収益を一時点で認識するため，本基準第40項に従い，ライセンスに対する支配が顧客に移転する時点を決定します（指針147）。
この場合，顧客がライセンスを使用してライセンスからの便益を享受できる期間の開始前に収益を認識することはできません。例えば，ライセンス期間が開始していても，企業がソフトウェアの使用に必要なコードを顧客に提供するなどの方法で当該ソフトウェアを利用できるようにするまでは，ライセンスに対する支配が顧客に移転しないため，収益を認識することはできません（指針147）。
☞企業は，企業の知的財産にアクセスする権利の要件のいずれかに該当しない場合には，ライセンス供与における企業の約束の性質を企業の知的財産を使用する権利に区別し，ライセンスを供与する約束を一時点で充足される履行義務と判定します。例えば，ライセンス期間が開始していても，企業がソフトウェアの使用に必要なコードを顧客に提供するなどの方法で当該ソフトウェアを利用できるようにするまでは，ライセンスに対する支配が顧客に移転しないため，収益を認識することはできません。
5.売上高又は使用量に基づくロイヤルティ
● 売上高又は使用量に基づくロイヤルティ
売上高又は使用量に基づくロイヤルティとは，顧客が契約において知的財産のライセンスと交換に約束した顧客の売上高又は使用量に応じて変動する可能性のある対価をいい，変動対価に該当します。
● ロイヤルティ制限の目的
企業は，別段の定め（ロイヤルティ制限）がない場合，売上高又は使用量に基づくロイヤルティを変動対価として識別し，一般的な変動対価として，本基準第50項～第55項に従い，以下のとおり取引価格を算定し，収益を認識することとなります。
まず，企業は，通常は期待値により，顧客の将来にわたる売上高又は使用量を予測し，予測された売上高又は使用量から算定されるロイヤルティの額を確率で加重平均した金額として変動対価を適切に見積ります（第51項）。
次に，企業は，変動対価の額に関する不確実性が事後的に解消される（顧客の売上高又は使用量の実績が生じる）際に，解消される時点までに計上された収益の著しい減額が発生しない可能性が非常に高い範囲で，将来にわたる最小限のロイヤルティの合計額を取引価格に含め，収益を認識することとなります（第54項）。
しかし，このような会計処理によると，特に契約の存続期間が長期間にわたる場合，契約における取引開始日に認識した収益の額について多額の修正を繰り返すことになり，財務諸表の利用者に目的適合性のある情報をもたらしません（IFRS/BC 219,415）。
そこで，適用指針は，売上高又は使用量に基づくロイヤルティについては，それが配分されている履行義務が充足されるだけでなく，変動対価の額に関する不確実性が解消される（顧客の売上高又は使用量の実績が生じる）まで変動性のある金額の収益を認識してはならないこととしました（指針151，IFRS/BC 415,421I）。
● 要件
企業は，顧客が知的財産のライセンスと交換に約束した顧客の売上高又は使用量に応じて変動する可能性のある対価（売上高又は使用量に基づくロイヤルティ）が知的財産のライセンスのみに関連している場合，あるいは当該ロイヤルティにおいて知的財産のライセンスが支配的な項目である場合にロイヤルティ制限を適用します（指針67）。
例えば，ロイヤルティが関連する財又はサービスの中で，ライセンスに著しく大きな価値を顧客が見出すことを，企業が合理的に予想できる場合には，当該ロイヤルティにおいて知的財産のライセンスが支配的な項目であるといえます（指針152）。
適用指針は，ロイヤルティ制限を知的財産のライセンスを伴う限定的な状況にのみ適用しており（指針151，IFRS/BC 416～421），財務諸表の利用者がライセンス契約であると考える可能性が高い範囲にロイヤルティ制限の適用を限定します（IFRS/BC 421D,421F）。
● 収益の認識（ロイヤルティ制限）
企業は，次の(a)又は(b)のいずれか遅い方で，売上高又は使用量に基づくロイヤルティについての収益を認識します（指針67）。
(a) 知的財産のライセンスに関連して顧客が売上高を計上する時又は顧客が知的財産のライセンスを使用する時
(b) 売上高又は使用量に基づくロイヤルティの一部又は全部が配分されている履行義務が充足（あるいは部分的に充足）される時
● ライセンスでない他の財又はサービスに関連している対価
上記要件を満たす場合は，顧客が知的財産のライセンスと交換に約束した変動対価の全体についてロイヤルティ制限を適用します。逆に，上記要件を満たさない場合は，顧客が知的財産のライセンスと交換に約束した変動対価の全体を一般的な変動対価として取り扱い，本基準第50項～第55項を適用します（指針68）。
企業は，顧客が知的財産のラインセンスと交換に約束した変動対価は，その中にライセンスでない他の財又はサービスに関連している対価が含まれるとしても，対価を分割することなく，その全体にロイヤルティ制限を適用するか，又はその全体を一般的な変動対価として取り扱うかのいずれかで会計処理します（IFRS/BC 412J）。
☞企業は，顧客がライセンスと交換に約束した売上高又は使用量に基づくロイヤルティに，知的財産のライセンスのみが，又は知的財産のライセンスが支配的な項目として関連している場合には，①知的財産のライセンスに関連して顧客が売上高を計上する時又は顧客が知的財産のライセンスを使用する時，②売上高又は使用量に基づくロイヤルティの一部又は全部が配分されている履行義務が充足（あるいは部分的に充足）される時のいずれか遅い方で収益を認識します（ロイヤルティ制限）。
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