請求済未出荷契約／消化仕入契約（日本基準版）
連載「新しい収益認識基準で変わる契約実務」（日本基準版）
請求済未出荷契約／消化仕入契約
2018年11月27日 弁護士・公認会計士 片山智裕
Ａ４小冊子 9ページ
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「請求済未出荷契約／消化仕入契約」 目次と概要
1.物理的占有の移転を伴わない支配の移転
本基準は，資産に対する支配の移転の指標の一つとして，企業が資産の物理的占有を移転したことを挙げており（第40項(3)），“支配”（第37項）が物理的占有に随伴して移転することを推定しています。
この指標は，「物理的」占有という資産に対する事実上の支配の動態的な「移転」に着眼するので，観察により客観的に適用することができる反面，占有者の「意思」を捨象しているため，物理的占有の帰属と資産に対する支配の帰属が一致しない場合があります。
物理的占有が移転せず，資産に対する事実上の支配が何ら変わらないにもかかわらず，企業から顧客へと“支配”が移転する場合として，①企業が資産の物理的占有を保持しながら，企業から“支配”が顧客に移転する典型的な契約として請求済未出荷契約があり，逆に，②顧客が資産の物理的占有を保持しながら，企業から“支配”が顧客に移転する典型的な契約として消化仕入契約・寄託品使用高払契約があります。
このうち適用指針が①請求済未出荷契約に関する指針を提供しており，適用指針設例28が②消化仕入契約を取り扱っています。
2.適用指針「請求済未出荷契約」の概要
企業が販売した商品又は製品の物理的占有を保持したまま，顧客に対価を請求する場合があります。
企業は，Step５「履行義務の充足した時に又は充足するにつれて収益を認識する」において，一時点で充足される履行義務について，当該商品又は製品の物理的占有を移転していない（第40項(3)の指標を欠く）場合でも，本基準第40項の他の指標も考慮して総合的に顧客が当該商品又は製品の支配を獲得する時点を決定します。しかし，企業が顧客に移転することを約束した当該商品又は製品の物理的占有を保持している状況で，その支配が顧客に移転することを無制限に認めると，財務報告において収益認識時期の操作に悪用されるおそれがあります。
適用指針「請求済未出荷契約」（指針77～79）は，企業が販売した商品又は製品の物理的占有を保持したまま収益を認識する場合の要件と会計処理を定めています。
☞企業が販売した商品又は製品の物理的占有を保持したまま収益を認識する場合には，適用指針「請求済未出荷契約」の要件と会計処理に従います。
3.請求済未出荷契約
● 請求済未出荷契約
請求済未出荷契約とは，企業が商品又は製品について顧客に対価を請求したが，将来において顧客に移転するまで企業が当該商品又は製品の物理的占有を保持する契約をいいます（指針77）。
例えば，顧客に商品又は製品の保管場所がない場合や，顧客の生産スケジュールの遅延等の理由により，顧客がこのような契約の締結を企業に要請する場合があります（指針159）。
このような契約を締結する場合の多くは，顧客が当該商品又は製品の使用を指図する能力及び当該商品又は製品からの残りの便益のほとんどすべてを獲得する能力を有しており，当該商品又は製品に対する支配を獲得します。逆に，企業は，当該商品又は製品を支配せず，代わりに顧客に対して保管サービスを提供している場合があります（IFRS/B 80）。
● 物理的占有の移転を伴わない支配の移転
企業が商品又は製品を販売するにあたって請求済未出荷契約が成立した場合には，①企業が顧客に提供した当該商品又は製品に関する対価を収受する現在の権利を有していること（第40項(1)）の指標を満たし，多くの場合，当該契約に当該商品又は製品の法的所有権を顧客に移転する旨の明示の合意があるか，又は黙示の合意が含まれると解釈できるため，②顧客が当該商品又は製品の法的所有権を有していること（第40項(2)）の指標を満たします。
したがって，多くの場合，顧客が当該商品又は製品に対する支配（当該商品又は製品の使用を指図し，当該商品又は製品からの残りの便益のほとんどすべてを享受する能力）を獲得しており，当該商品又は製品の物理的占有の移転が伴わないことは，顧客がその支配を獲得することを妨げるものではありません。
☞請求済未出荷契約（企業が商品又は製品について顧客に対価を請求したが，将来において顧客に移転するまで企業が当該商品又は製品の物理的占有を保持する契約）が成立した場合の多くは，顧客が当該商品又は製品に対する支配を獲得しており，当該商品又は製品の物理的占有の移転が伴わないことは，顧客がその支配を獲得することを妨げるものではありません。
4.請求済未出荷契約の要件と会計処理
● 趣旨
商品又は製品の販売について，企業が，本基準第40項(3)の指標を満たさず，当該商品又は製品の物理的占有を保持したまま，本基準第40項の他の指標も考慮して総合的に当該商品又は製品の支配を顧客に移転したと判定することを無制限に容認すれば，請求済未出荷契約が財務報告において収益認識時期の操作に悪用されるおそれがあります。
そこで，適用指針は，企業が顧客に移転することを約束した商品又は製品の物理的占有を保持している状況では，本基準第40項の指標を考慮するだけでなく，請求済未出荷契約の成立やその実態，当該商品又は製品の客観的な状態について一定の要件を満たさない限り，当該商品又は製品の支配を顧客に移転したと判定できないものとしました。
● 要件
企業は，商品又は製品の販売（一時点で充足される履行義務）について，顧客が当該商品又は製品の支配を獲得する時点を決定するため，本基準第40項の指標を考慮することに加え，企業が顧客に移転することを約束した商品又は製品の物理的占有を保持している状況で，顧客が商品又は製品の支配を獲得したと判定するためには，以下の要件のすべてを満たしていなければなりません（指針78,79）。
(1) 企業と顧客との間に請求済未出荷契約（企業が商品又は製品について顧客に対価を請求したが，将来において顧客に移転するまで企業が当該商品又は製品の物理的占有を保持する契約）が成立したこと
請求済未出荷契約の成立が前提となりますので，企業は，Step１「顧客との契約を識別する」で，商品又は製品の販売（売買契約）に加えて請求済未出荷契約を識別する必要があります（IFRS/2010ED B 61）。
(2) 請求済未出荷契約を締結した合理的な理由があること（例えば，顧客からの要望による当該契約の締結）
適用指針は，請求済未出荷契約が財務報告において収益認識時期の操作に悪用されるおそれがあることから，特に請求済未出荷契約に経済的な実態が伴うことを要件としています。
(3) 当該商品又は製品が，顧客に属するものとして区分して識別されていること
種類物（不特定物）の給付を目的とする契約では，企業の物理的占有下に同一の種類物が顧客との契約において約束した所定の数量を超えて存在する可能性があり，契約の目的となる目的物（商品又は製品）が客観的・具体的に区分して識別されていなければ，法律上，当該商品又は製品の法的所有権が顧客に移転しません。
(4) 当該商品又は製品について，顧客に対して物理的に移転する準備が整っていること
企業は，現時点で，顧客による資産の使用の指図に応じ，いつでも顧客に当該商品又は製品の物理的占有を移転する準備が整っていなければなりません。
上記(3),(4)の要件を満たすときは，法律上，企業の住所・営業所等で種類物（不特定物）を引き渡すべき債務（取立債務）につき，顧客に移転する法的所有権の対象（客体）が特定されます。
(5) 当該商品又は製品を使用する能力あるいは他の顧客に振り向ける能力を企業が有していないこと
企業が当該商品又は製品を使用したり別の顧客に振り向けたりする能力を有するときは，顧客が当該商品又は製品を支配していないことになります。
● 会計処理
収益の認識
企業は，上記要件をすべて満たしたうえで，本基準第40項の指標を考慮し，顧客が請求済未出荷の商品又は製品の支配を獲得したと決定した時点で，当該商品又は製品の販売による収益を認識します。
残存履行義務の検討
企業は，取引価格の一部を配分する残存履行義務（例えば，顧客の商品又は製品に対する保管サービスに係る義務）を有しているかどうかについて，本基準第32項～第34項に従って判断します（指針160）。
☞企業は，顧客に移転することを約束した商品又は製品の物理的占有を保持している状況では，(1)企業と顧客との間に請求済未出荷契約が成立したこと，(b)請求済未出荷契約を締結した合理的な理由があること，(3)当該商品又は製品が，顧客に属するものとして区分して識別されていること，(4)当該商品又は製品について，顧客に対して物理的に移転する準備が整っていること，(5)当該商品又は製品を使用する能力あるいは他の顧客に振り向ける能力を企業が有していないことの要件をすべて満たしたうえで，本基準第40項の指標を考慮し，顧客が当該資産の支配を獲得したと決定した時点で収益を認識します。この場合，企業は，取引価格の一部を配分する残存履行義務（例えば，保管サービスに係る義務）を有しているかどうかについて，本基準第32項～第34項に従って判断します。
5.消化仕入契約・寄託品使用高払契約
● 消化仕入契約・寄託品使用高払契約
消化仕入契約・寄託品使用高払契約は，企業が商品又は製品の物理的占有を顧客に移転したが，将来において顧客が販売・使用・消費等のために払い出すときに当該商品又は製品を購入し，企業がその対価を請求する契約をいいます。
例えば，企業が顧客の店舗に商品を搬入，陳列したり，顧客の病院に医薬品を備え置いたり，顧客のタンクに原料を搬入したりして，顧客が商品・医薬品・原料の販売・使用・消費等をもって購入の意思を表示する場合があります。
このような契約の多くは，企業は，顧客に対し，契約に従った一定の利用（販売・使用・消費等）のために商品又は製品を払い出すことを許可し，それ以外の利用を制限する権利を有しており，顧客が当該商品又は製品を払い出すまでは依然として当該商品又は製品の使用を指図する能力や当該商品又は製品からの残りの便益のほとんどすべてを享受する能力を有しており，当該商品又は製品を支配しています。逆に，顧客は，当該商品又は製品を払い出すまでは，当該商品又は製品を支配しておらず，代わりに企業に対して保管，販売の手配等のサービスを提供している場合があります。
なお，消化仕入契約は，小売業界において小売業者からみた仕入先との契約の種類の一つであり，通常の売買契約は「買取仕入契約」と呼ばれます（設例28）。消化仕入契約は，供給者が商品の法的所有権を有する点で，法律上の委託販売契約（取次委託）と類似しますが，委託販売契約では供給者（委託者）から需要者へ直接に法的所有権が移転し，流通業者（受託者）が商品の法的所有権を一時的にも取得することがありません。
● 物理的占有の移転を伴わない支配の移転
企業が商品又は製品を販売するにあたって消化仕入契約・寄託品使用高払契約が成立した場合は，顧客が販売・使用・消費等のために商品又は製品を払い出した時点で，①企業が顧客に提供した当該商品又は製品に関する対価を収受する現在の権利を有していること（第40項(1)）の指標を満たし，多くの場合，当該時点で当該商品又は製品の法的所有権を移転する旨の明示の合意があるか，又は黙示の合意が含まれると解釈できるため，②当該商品又は製品の法的所有権が移転すること（第40項(2)参照）の指標を満たします。
したがって，多くの場合，顧客が販売・使用・消費等のために商品又は製品を払い出した時点で，企業が当該商品又は製品に対する支配（当該商品又は製品の使用を指図し，当該商品又は製品からの残りの便益のほとんどすべてを享受する能力）を移転し，当該商品又は製品の物理的占有の移転が伴わないことは，その支配が移転することを妨げるものではありません。
● 寄託品使用高払契約の会計処理
寄託品使用高払契約（企業が商品又は製品の物理的占有を顧客に移転したが，将来において顧客が使用・消費等のために払い出すときに当該商品又は製品を購入し，企業がその対価を請求する契約）について，企業は，Step５「履行義務を充足した時に又は充足するにつれて収益を認識する」において，一時点で充足される履行義務について，“支配”の要件（第37項）を直接適用するほか，支配の移転の指標（第40項）を考慮し，総合的に顧客が当該商品又は製品の支配を獲得する時点を決定します。
寄託品使用高払契約では，企業は，顧客が商品又は製品を購入する前に当該商品又は製品の物理的占有を顧客に移転しますが，その時点では顧客は当該商品又は製品の支配を獲得していません。多くの場合，顧客が使用・消費等のために当該商品又は製品を払い出した時点で当該商品又は製品の支配を獲得しますので，企業は，その時点で履行義務を充足し，収益を認識します。
☞消化仕入契約・寄託品使用高払契約（企業が商品又は製品の物理的占有を顧客に移転したが，将来において顧客が販売・使用・消費等のために払い出すときに当該商品又は製品を購入し，企業がその対価を請求する契約）が成立した場合の多くは，顧客が販売・使用・消費等のために商品又は製品を払い出した時点で，企業が当該商品又は製品に対する支配を移転し，当該商品又は製品の物理的占有の移転が伴わないことは，その支配が移転することを妨げるものではありません。
6.消化仕入契約の会計処理
● 会計処理の概要
消化仕入契約の収益の認識については，企業の会計処理と顧客の会計処理に分けられます。
消化仕入契約は，一般に，企業（供給者）が商品又は製品を需要者（最終顧客）に提供する過程に顧客（流通業者）が関与しているケースですので，企業は，適用指針「委託販売契約」（指針75,76）に従って処理する必要があり，他方，顧客は，適用指針「本人と代理人の区分」（指針39～47）に従って処理する必要があります。
● 企業の会計処理
消化仕入契約における売主（仕入先）である企業からみると，企業（供給者）が商品又は製品を需要者（最終顧客）に提供する過程に他の当事者（流通業者）が関与しており，需要者が当該商品又は製品の支配を獲得する前に，企業から他の当事者に当該商品又は製品の物理的占有を移転します。
企業は，Step５「履行義務を充足した時に又は充足するにつれて収益を認識する」において，一時点で充足される履行義務について，顧客が当該商品又は製品の支配を獲得する時点を決定するため，適用指針「委託販売契約」（指針75,76）に従って，他の当事者にその物理的占有を移転した時点で（第40項(3)），当該他の当事者が当該商品又は製品の支配を獲得したかどうかを判定します（指針75）。
この判定にあたっては，他の当事者に当該商品又は製品の物理的占有を移転した時点だけではなく，需要者（最終顧客）に商品又は製品が移転される前に当該他の当事者が当該商品又は製品の支配を獲得するのかどうかも併せて検討します。この検討は，企業の立場から，当該他の当事者が，適用指針「本人と代理人の区分」に従って，当該商品又は製品が需要者に移転される前に他の当事者が当該商品又は製品の支配を獲得するかどうかという評価を行うことにほかなりません。
消化仕入契約では，法律上の契約類型が売買契約であるため，他の当事者が最終的には当該商品又は製品の法的所有権を取得し，それと同時に，需要者（最終顧客）にその法的所有権を移転します。しかし，当該商品又は製品の法的所有権は一時的に他の当事者を経由するにすぎず，一般に企業が在庫リスクを有しています（指針47(2)参照）。そのため，需要者（最終顧客）に当該商品又は製品を移転する約束の履行に対する主たる責任（指針47(1)参照）や価格の設定における裁量権（指針47(3)参照）が企業又は他の当事者のいずれにあるかを考慮し，最終的に需要者に移転するまで他の当事者が当該商品又は製品の支配を獲得することがなく，企業が当該商品又は製品を支配していると判定する場合が少なくありません。
需要者に移転するまで他の当事者が商品又は製品の支配を獲得することがない場合には，企業にとって需要者が“顧客”であり，他の当事者と需要者との間に成立した売買契約を顧客との契約とみなし，当該商品又は製品と交換に権利を得ると見込む対価（顧客対価）を収益として認識します。企業と他の当事者との間の消化仕入契約は，会計上は委託販売契約として取り扱います。
逆に，需要者に移転する前に他の当事者が商品又は製品の支配を獲得する場合には，企業にとって他の当事者が“顧客”であり，他の当事者との消化仕入契約に基づき，当該商品又は製品と交換に権利を得ると見込む対価（顧客対価）を収益として認識します。
このように，消化仕入契約では，企業は，当該商品又は製品の支配が移転する時点を決定するというよりも，他の当事者が当該商品又は製品の支配を獲得するかどうか，言い換えれば，企業が当該商品又は製品に対する支配を移転する相手方（企業にとっての“顧客”）が他の当事者又は需要者（最終顧客）のいずれかを決定することにほかなりません。
● 顧客の会計処理
消化仕入契約における買主（小売業者）である企業からみると，他の当事者（供給者）が商品又は製品を顧客（需要者）に提供する過程で，企業が当該商品又は製品の提供に関与しており，需要者が当該商品又は製品の支配を獲得する前に，他の当事者から企業に当該商品又は製品の物理的占有が移転されます。
企業は，Step２「契約における履行義務を識別する」において，適用指針「本人と代理人の区分」（指針39～47）に従って，企業の約束の性質について，①顧客に対し，企業が商品又は製品を自ら提供することを約束しているのか（企業は本人である），②他の当事者に対し，他の当事者によって商品又は製品が顧客に提供されるように手配することを約束しているのか（企業は代理人である）を判定します（指針39）。
消化仕入契約では，一般に企業は在庫リスクを有しません（指針47(2)）。そのため，顧客に当該商品又は製品を移転する約束の履行に対する主たる責任（指針47(1)）や価格の設定における裁量権（指針47(3)）が企業又は他の当事者のいずれにあるかを考慮し，当該商品又は製品が顧客に移転される前に企業が当該商品又は製品の支配を獲得せず，企業は，他の当事者に対し，他の当事者によって商品又は製品が顧客に提供されるように手配することを約束している（企業が代理人である）と判定する場合が少なくありません。
☞法律上の契約類型が売買契約である消化仕入契約では，商品又は製品の法的所有権が一時的に顧客（買主・小売業者）を経由するにすぎず，一般に企業（売主・仕入先）が在庫リスクを有しています。そのため，需要者（最終顧客）に当該商品又は製品を移転する約束の履行に対する主たる責任や価格の設定における裁量権が企業又は顧客のいずれにあるかを考慮し，最終的に需要者に移転するまで顧客が当該商品又は製品の支配を獲得することがなく，企業が当該商品又は製品を支配していると判定する場合が少なくありません。この場合，消化仕入契約は委託販売契約として取り扱います。
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