2022年2月7日

弁護士・公認会計士　片　山　智　裕

※本文中で引用，参照する会計基準書等の条項は，末尾の凡例に表示の略語で記載しています。

l  有償支給取引

有償支給取引とは，企業が対価と交換に原材料等（以下「支給品」といいます。）を外部（以下「支給先」といいます。）に譲渡し，支給先における加工後，当該支給先から当該支給品（加工された製品に組み込まれている場合を含みます。）を購入することを予定する一連の取引をいいます（指針104）。

 企業は，有償支給取引について，当初の支給品の譲渡時に，①企業が支給品を買い戻す義務を負うかどうか，②支給先が支給品に対する支配を獲得するかどうかによって，以下の表の(Ａ)～(Ｃ)の区分に従って会計処理を決定します。 

適用指針「有償支給取引」（指針104）は，有償支給取引の会計処理についての指針を提供します。

l  有償支給取引の経済的実態

我が国製造業で行われている有償支給取引は，製品製造過程の一部を支給先に委託したものとみられる経済的実態を備えている場合が少なくありません。企業が支給先に支給品を供給する目的は，支給先から調達する加工後の支給品の品質を維持・管理することにあります。また，企業が支給品の供給を対価と交換にする目的は，企業が支給品の全量を無条件で買い戻さないことを前提とした経済的な合理化や生産体制の最適化にあります。このような有償支給取引は，企業が対価を受け取ることに支給先から資金提供を受ける目的がないため，取引の実態は金融取引ではありません。

l  有償支給取引の会計処理の問題点

有償支給取引の会計処理については，次のａ及びｂの２点が問題となります。

ａ　企業が当初の支給品の譲渡時に収益を認識するかどうか

企業が，当初の支給品の譲渡時に収益を認識した後に，加工後の支給品を買い戻し，最終製品の販売に係る収益も認識することが適切かどうかという問題があります。支給品の譲渡に係る対価の部分に関する限り，最終顧客ではない支給先との間で支給品を往復していったん収益（売上高）と費用（売上原価）を認識し，それから最終製品の販売で再び収益と費用を認識すると，財務報告上，収益と費用の二重計上により報告期間中の業績と粗利益を歪めることになります。

そこで，本指針は，支給品の譲渡に係る収益と最終製品の販売に係る収益を二重に計上することは適切ではないとします（指針179,180）。

ｂ　企業が当初の支給品の譲渡時に支給品（棚卸資産）の消滅を認識するかどうか

有償支給取引の対象となる支給品（棚卸資産）について，当初の譲渡時に支給先が当該支給品に対する支配を獲得するかどうかという問題があります。

企業は，有償支給取引について，企業が譲渡した支給品にその後も継続的に関与しており，支給品を買い戻す契約が存在するかどうか及びその契約条件を考慮し，支給品に対する支配が支給先に移転したかどうかを判定します（指針8）。

有償支給取引では，企業から支給先へ支給品が譲渡された後の取引や契約の形態はさまざまですが（指針177），多くの場合，企業は，支給先の意思に基づく行為（加工）が完了し，加工後の支給品が合意された仕様に従っていることが確認されない限り，支給品を買い戻しません。

そこで，企業は，有償支給取引について，次のⅰ及びⅱを考慮します。

ⅰ　支給品を買い戻す契約が存在するかどうか

買戻契約は，企業が買い戻す義務又は権利の約束が当初の売買契約と同一の機会に行われる必要がありますが，有償支給取引では，当初の支給品の譲渡時に必ずしも企業が支給品を買い戻す義務又は権利を約束しているとは限らず，支給品の譲渡後に事後的に約束している場合もあります。そのため，有償支給取引については，支給品を買い戻す契約が存在するかどうかを識別する必要があります。

ⅱ　支給品を買い戻す契約の契約条件

企業が支給品を買い戻す義務又は権利を約束する場合には，支給先の意思に基づく行為（加工）の完了によって買い戻すため，買戻契約のプット・オプション（指針153(3)）に類似します。ただし，有償支給取引では，一般に，そのプット・オプション（当事者の選択）に，加工後の支給品が合意された仕様に従っていることなど，将来，発生することが不確実な事実に係る条件が付されているので，当事者の選択以外の条件が付された買戻契約に該当します。このような買戻契約は，本指針が取扱いを定めていないので，買戻条件の実質を考慮し，支給先による支給品に対する支配に与える影響を検討し，いずれの買戻契約の形態（先渡取引，コール・オプション，プット・オプション）に整合的に処理するべきかを決定する必要があります。

l  支給先が支給品に対する支配を獲得するかどうか

有償支給取引の対象となる支給品（棚卸資産）に係る処理にあたっては，当初の支給品の譲渡時に支給先が支給品に対する支配を獲得するかどうかを判定する必要があります。

企業は，有償支給取引について，企業が譲渡した支給品にその後も継続的に関与しており，支給先による支給品に対する支配に与える影響によってどのように処理するかを決定する目的で，支給品を買い戻す契約が存在するかどうか及びその契約条件を考慮し，支給品に対する支配が支給先に移転したかどうかを判定します（指針8，IFRS/BC 157）。

有償支給取引では，企業が支給先の要求により当初において販売した支給品を構成部分とする，あるいは加工した後の製品（部品）を買い戻す義務（プット・オプション）を負う場合（指針153(3)）が少なくありません。通常は，そのプット・オプション（当事者の選択）に，製品が合意された仕様に従っていることなど，将来，発生することが不確実な事実に係る条件が付されています。

企業は，有償支給取引に係る処理にあたって，①支給品を買い戻す契約（例えば，買戻契約のプット・オプション）が存在するかどうかと，②支給品を買い戻す契約の契約条件（例えば，プット・オプションに付された条件）を考慮し，それぞれが支給先による支給品に対する支配に与える影響によってどのように処理するかを決定します。

l  支給品を買い戻す契約が存在するかどうか

企業は，有償支給取引に係る処理にあたっては，企業が支給品を買い戻す義務を負うか否かを判断する必要があります（指針104,177）。

買戻契約は，①企業が顧客に商品・製品を売り渡すこと（売買契約），②企業が当該商品・製品を買い戻す義務又は権利を有すること（買戻しの権利義務），③②の約束が①と同一の機会に行われること（同一機会）の３つの要素からなります。

有償支給取引に係る処理にあたっては，企業が当該支給品を買い戻す義務を負うか否かを判断するため，買戻契約の要素のうち次のａ（買戻しの権利義務）及びｂ（同一機会）を考慮します。

ａ　買戻しの権利義務

有償支給取引について，支給先によって加工された製品の全量を買い戻すことを支給品の譲渡時に約束している場合には，企業は当該支給品を買い戻す義務を負うと考えられますが，その他の場合には，企業が支給品を買い戻す義務を負うか否かの判断を取引の実態に応じて行う必要があります（指針178）。

企業が支給品を買い戻す義務は，契約書の中で明示的に定めることもありますが，企業の取引慣行，公表した方針等から黙示的に含意される場合も少なくありません。企業の取引慣行を考慮する場合には，企業と支給先との間の継続的取引関係でその慣行に従う意思を示す事実及び状況（例えば，企業がこれまで支給品を買い戻してきた実績があるかどうか）も重要になります。

支給先の要求があっても企業が無条件で（例えば，加工後の支給品が合意された仕様に従っているとしても）支給品の買戻しを拒否することができる場合など，企業が支給品を買い戻す義務を負わない場合には，通常は，買戻契約ではなく，当初の支給品の譲渡時に支給先が支給品に対する支配を獲得します。ただし，企業が支給先から支給品を買い戻す権利（コール・オプション）を有する場合（指針153(2)）には，買戻条件の実質を考慮し，支給先が支給品に対する支配を獲得するかどうかを判定する必要があります。

ｂ　同一機会

当初の支給品の譲渡時に企業が買い戻す義務又は権利を約束していない場合には，事後に再売買を約束したにすぎず，買戻契約ではありません。このような場合には，当初の支給品の譲渡時に支給先が支給品に対する支配を獲得します。

l  支給品を買い戻す契約の契約条件（買戻条件の実質）

企業は，有償支給取引について，支給品を買い戻す義務を負う場合には，次に，支給品を買い戻す契約の契約条件，特に支給品を買い戻す義務に付されている条件を識別し，その条件の実質を考慮し，支給先による支給品に対する支配に与える影響によってどのように処理するかを決定します。

有償支給取引では，企業が支給品を買い戻す義務を負う場合にも，支給先の意思に基づく行為（加工）の完了によって買い戻すため，買戻契約のプット・オプション（指針153(3)）に類似します。もっとも，そのプット・オプションには，加工の完了以外にも，支給品を構成部分とする，あるいは加工した後の製品が合意された仕様に従っていることなど，将来，発生することが不確実な事実に係る条件が付されており，当事者の選択以外の条件が付されたプット・オプションに該当する場合が少なくありません。このような買戻契約は，本指針が取扱いを定めていないので，買戻条件の実質を考慮し，支給先による支給品に対する支配に与える影響を検討し，いずれの買戻契約の形態（先渡取引，コール・オプション，プット・オプション）に整合的に処理するべきかを決定する必要があります。

買戻契約のプット・オプション（指針153(3)）は，買戻しが顧客の選択による形式のため，基本的には返品権付きの販売（指針84～89）として処理しますが（指針156），顧客がプット・オプションを行使する重要な経済的インセンティブを有している場合には，顧客が商品・製品に対する支配を獲得しないため，リース取引又は金融取引として処理します（指針157,158）。

同様に，有償支給取引でも，買戻しが支給先の選択による形式のため，基本的には返品権付きの販売（指針84～89）として処理しますが，支給先が企業との間の継続的取引関係において，プット・オプションを行使することを余儀なくされる場合には，支給先が支給品に対する支配を獲得しないため，支給品の販売として処理しません。

そこで，企業は，企業と支給先との間の継続的取引関係における取引慣行，企業がこれまで支給品を買い戻してきた実績等も考慮し，支給先が企業との間の継続的取引関係において，買戻条件を充足してプット・オプションを行使することを余儀なくされるかどうかを考慮し，次のａ又はｂの区分に従って処理します。

ａ　支給先が買戻条件を充足してプット・オプションを行使することを余儀なくされる場合

このような有償支給取引は，買戻契約の先渡取引（指針153(1)）に類似し，支給先は支給品の使用を指図する能力や支給品から残りの便益のほとんどすべてを享受する能力が制限されており，当初の支給品の譲渡時に支給品に対する支配を獲得しません（指針154）。

そこで，企業は，買戻契約の先渡取引（指針69,70）に整合的に処理します。しかし，有償支給取引の性質は，リース取引又は金融取引（指針69）のいずれにも該当しないので，支給品の譲渡時に収益も棚卸資産の消滅も認識せず，法律上の債権債務（未収金・買掛金）の認識に対する見返り勘定を処理します。

ｂ　支給先が買戻条件を充足してプット・オプションを行使することを余儀なくされない場合

このような有償支給取引は，買戻契約のプット・オプション（指針153(3)）に類似し，支給先は支給品を使い切ったり，消費したり，第三者に売却したりすることができるので，支給品の使用を指図する能力や支給品からの残りの便益のほとんどすべてを享受する能力を有しており，当初の支給品の譲渡時に支給品に対する支配を獲得します（指針156）。

そこで，企業は，返品権付きの販売（指針84～89）として処理します（指針156）。ただし，支給品を買い戻すことを予定する有償支給取引では，買い戻さないことが確定していない以上，支給品の譲渡に係る収益と最終商品の販売に係る収益を二重に計上することは適切ではないと考えられます。そこで，企業が支給品の譲渡時に受け取った又は受け取る対価の全部を支給先に返金すると見込んで負債を認識します（第53項参照）。

l  概要

有償支給取引に含まれる次のａ及びｂの２つの問題について，次のとおり処理します。

ａ　企業が当初の支給品の譲渡時に収益を認識するかどうか

企業は，当初の支給品の譲渡時も含め，支給品を買い戻さないことが確定するまでは収益を認識しません。代わりに，有償支給取引に係る負債を認識します。

ｂ　企業が当初の支給品の譲渡時に支給品（棚卸資産）の消滅を認識するかどうか

企業は，当初の支給品の譲渡時に支給先が支給品に対する支配を獲得するどうかを判定し，支給先が支配を獲得する場合には支給品（棚卸資産）の消滅を認識し，支給先が支配を獲得しない場合には引き続き支給品（棚卸資産）を認識します。

なお，支給先が支給品に対する支配を獲得しない場合でも，譲渡された支給品は，物理的には支給先において在庫管理が行われているため，企業による在庫管理に関して実務上の困難さがあります。そこで，本指針は，個別財務諸表においては，支給品の譲渡時に当該支給品の消滅を認識することを容認します（指針104,181）。

l  企業が支給品を買い戻す義務を負い，支給先が支給品に対する支配を獲得しない場合

当初の支給品の譲渡時に企業が支給品を買い戻す義務を負い，かつ，支給先が支給品に対する支配を獲得しない場合には，買戻契約の先渡取引（指針153(1)）に類似しますが，有償支給取引の性質は，リース取引又は金融取引（指針69）のいずれにも該当しないので，支給品の譲渡時に収益も棚卸資産の消滅も認識せず，法律上の債権債務（未収金・買掛金）の認識に対する見返り勘定を処理します。

ａ　収益の認識

企業は，支給品の譲渡に係る収益を認識しません（指針104,180）。代わりに，支給品を買い戻すときにその買戻価格に含まれる支給品（材料費）相当額として有償支給取引に係る負債を認識します。

なお，企業が個別財務諸表において支給品の譲渡時に当該支給品の消滅を認識する場合でも，最終商品の販売に係る収益を二重に計上することは適切ではないので，支給品の譲渡に係る収益を認識しません（指針104,181）。

ｂ　棚卸資産の認識

企業は，支給品の譲渡時に当該支給品（棚卸資産）の消滅を認識しません（指針104,180）。ただし，個別財務諸表においては，支給品の譲渡時に当該支給品の消滅を認識することができます（指針104,181）。 

Ø 　会計処理－有償支給取引（支給先が支給品の支配を獲得しない場合）－

支給先が支給品に対する支配を獲得しない有償支給取引における企業の会計処理（仕訳）の一例は，以下のとおりになります。

①　企業が支給先に支給品を譲渡したとき

企業は，法律上の債権（未収入金）を認識しますが，収益を認識せず，有償支給取引に係る負債を認識します。企業は，引き続き支給品（棚卸資産）を認識します。

　　　　

 　　　②　企業が支給先によって加工された支給品を買い戻したとき

企業は，法律上の債務（買掛金）を認識し，有償支給取引に係る負債の消滅を認識したうえで，加工費に相当する差額を棚卸資産として認識します。企業は，加工された支給品の材料費に相当する支給品（棚卸資産）を引き続き認識します。 

 　　　　

 　l  企業が支給品を買い戻す義務を負い，支給先が支給品に対する支配を獲得する場合

当初の支給品の譲渡時に企業が支給品を買い戻す義務を負い，かつ，支給先が支給品に対する支配を獲得する場合には，買戻契約のプット・オプション（指針153(3)）に類似するので，返品権付きの販売（指針84～89）に整合的に処理します（指針156）。ただし，支給品を買い戻さないことが確定していない以上，支給品の譲渡に係る収益を認識すべきではなく，企業が支給品の譲渡時に受け取った又は受け取る対価の全部を支給先に返金すると見込んで有償支給取引に係る負債（返金負債）を認識します。

ａ　収益の認識

企業は，支給品を買い戻さないことが確定するまで，支給品の譲渡に係る収益を認識しません（指針104）。代わりに，支給品を買い戻すときにその買戻価格に含まれる支給品（材料費）相当額として有償支給取引に係る負債を認識します。

企業は，支給品を買い戻さないことが確定したときに，プット・オプションの消滅時の処理（指針74）と同様に，有償支給取引に係る負債の消滅を認識し，収益を認識します。

ｂ　棚卸資産の認識

企業は，支給品の譲渡時に当該支給品（棚卸資産）の消滅を認識します（指針104）。ただし，支給品の譲渡時に収益を認識しないので，費用（売上原価）に代えて有償支給取引に係る資産に振り替えます。 

Ø 　会計処理－有償支給取引（支給先が支給品の支配を獲得する場合）－

支給先が支給品に対する支配を獲得する有償支給取引における企業の会計処理（仕訳）の一例は，以下のとおりになります。 

① 　企業が支給先に支給品を譲渡したとき

企業は，法律上の債権（未収入金）を認識しますが，未だ支給品を買い戻さないことが確定していないため収益を認識せず，有償支給取引に係る負債を認識します。また，支給品（棚卸資産）の消滅を認識しますが，未だ支給品を買い戻さないことが確定していないため費用（売上原価）とせず，有償支給取引に係る資産を認識します。

 　　　　

 　　 ②　企業が支給先によって加工された支給品を買い戻したとき

企業は，法律上の債務（買掛金）を認識し，有償支給取引に係る負債の消滅を認識したうえで，加工費に相当する差額を棚卸資産として認識します。また，有償支給取引に係る資産の消滅も認識し，改めて材料費に相当する棚卸資産を認識します。

　　　　　

　　　③　支給先が支給品の消費・処分・第三者への売却をしたとき

企業は，支給品を買い戻さないことが確定したので，有償支給取引に係る負債を収益（売上高）に振り替え，有償支給取引に係る資産を費用（売上原価）に振り替えます。

　　　　　
 　 

  l  企業が支給品を買い戻す義務を負わない場合（事後の再売買の場合）

当初の支給品の譲渡時に企業が支給品を買い戻す義務を負わない場合には，買戻契約ではなく，支給品の譲渡時に支給先が支給品に対する支配を獲得するので，支給品の販売として処理します。ただし，支給品を買い戻すこと（事後の再売買）を予定する有償支給取引では，買い戻さないことが確定していない以上，支給品の譲渡に係る収益と最終商品の販売に係る収益を二重に計上することは適切ではないと考えられます（指針179）。そこで，支給品の販売に係る収益に代えて有償支給取引に係る負債を認識します。

ａ　収益の認識

企業は，支給品を買い戻さないことが確定するまで，支給品の譲渡に係る収益を認識しません（指針104,179）。代わりに，支給品を買い戻すときにその買戻価格に含まれる支給品（材料費）相当額として有償支給取引に係る負債を認識します。

企業は，支給品を買い戻さないことが確定したときに，有償支給取引に係る負債の消滅を認識し，収益を認識します。

ｂ　棚卸資産の認識

企業は，当該支給品（棚卸資産）の消滅を認識します（指針104,179）。ただし，支給品の譲渡に係る収益を認識しないので，費用（売上原価）に代えて有償支給取引に係る資産に振り替えます。

Ø 　会計処理－有償支給取引（企業が支給品を買い戻す義務を負わない場合）－

企業が支給品を買い戻す義務を負わない有償支給取引における企業の会計処理（仕訳）は，支給先が支給品に対する支配を獲得する有償支給取引と同様になります。

 

【凡例】　第〇項　　　企業会計基準第29号「収益認識に関する会計基準」

指針〇　　 　同適用指針第30号「収益認識に関する会計基準の適用指針」